陈荣高 浙江省审计厅
【摘要】本文首先分析了转变经济发展方式的内涵及与国家审计的关系，结合浙江实际，围绕国家审计的责任变迁，从国家审计的作用、机制、要求三个层面出发，探讨构建国家审计服务经济发展方式转变的创新模式，主要包括发挥审计三大作用、转变审计三个机制、落实审计三项要求。
【关键词】转变发展方式 公共受托责任 国家审计 审计责任 审计模式
党的十七届五中全会强调指出，要“以科学发展为主题，以加快转变经济发展方式为主线”。在当今世界经济结构加快调整、全球经济治理机制深刻变革的大环境下，转变经济发展方式是涉及生产方式、生活方式和价值理念的根本性变革，已超越经济范畴，渗透到政治、社会、文化及至公民生活的各个方面。转变经济发展方式要涉及深层次的体制机制问题，必然伴随着政府发展理念、治理机制的深刻变革。国家审计是政府治理的工具，其本质是保障经济社会健康运行的“免疫系统”。在转变经济发展方式视阈下，国家审计的监督责任需要重新厘清，创新路径需要重新构造，更好地服务于经济发展方式转变，促进经济社会全面协调可持续发展。
一、转变经济发展方式与国家审计发展的辩证关系分析
（一）转变经济发展方式的科学内涵
转变经济发展方式最早是由胡锦涛总书记于2007年6月在中央党校讲话里提出的。转变经济发展方式是指在一定经济发展阶段和经济体制下，实现经济发展的方法、途径和模式的转变。党的十七大报告指出，“促进经济增长由主要依靠投资、出口拉动向依靠消费、投资、出口协调拉动转变，由主要依靠第二产业带动向依靠第一、第二、第三产业协同带动转变，由主要依靠增加物质资源消耗向主要依靠科技进步、劳动者素质提高、管理创新转变。”这是对转变经济发展方式内涵的科学概括。
从生产力和生产关系之间的辩证关系看，转变经济发展方式，必须注重改革的顶层设计和总体规划，着眼于体制的变革、机制的转变和制度的完善，更加重视处理好生产力和生产关系、经济基础和上层建筑的关系，使经济建设、政治建设、文化建设、社会建设互相配合、互相协调、互相促进。因此，实现十七大提出的促进需求结构、产业结构、要素结构 “三个转变”目标，必须按照科学发展、和谐发展的要求，更加注重全面协调可持续发展，更加注重经济结构、产业结构、城乡结构、区域结构、分配结构的调整，更加注重速度与质量、速度与效益、内需与外需、投资与消费、经济与社会、国强与民富、增长与环境等各方面关系的把握。
（二）公共受托责任下的转变经济发展方式与国家审计关系分析
国家审计是基于受托经济责任关系的产生而产生和发展起来的，它既是民主法治的产物，也是民主法治的工具。国家审计的监督职责随着生产力的发展和生产关系的变革而不断深化。刘家义审计长提出的国家审计“免疫系统”本质论，是对公共受托责任理论在审计领域的时代化和具体化，科学概括了国家审计与经济发展方式的本质联系。
公共受托责任的本质特征在于权力的公共性，审计“免疫系统”本质在于对政府权力履行的监督与评价。从这个视角看我国的权力组织结构，作为受托方——政府承受双重机制来保证其完整、有效地履行公共受托责任：权力委托者的外部监督（立法机关、司法机关）和国家公共监督机构（纪检监察、国家审计）的内部监督。同时，由于存在“市场失灵”，促进经济发展方式加快转变，除了借助市场这只“看不见的手”来发挥配置资源的基础性作用外，更需要政府这只“看得见的手”进行介入和干预。国家审计作为检查公共权力履行以及资源运作效率的公共机构，由于其超然的独立性和综合的监督性，在监督和控制政府行为方面的作用不可代替。
由此可见，经济发展方式转变与国家审计转型存在密切关系。经济转型是审计转型的依据和环境，审计转型是经济转型的途径和措施。作为政府治理机制，经济发展方式是根本；作为政府治理工具，国家审计是载体。国家审计必须与转变经济发展方式相适应，经济发展方式的转变必然引起国家审计的变革。面对转变经济发展方式的新形势、新任务、新要求，针对现阶段国家审计在服务经济社会发展中力度和深度欠缺问题，在宏观经济背景下，国家审计只有加快转型、转变职责，才能更好地服务于经济发展方式转变。
二、转变经济发展方式视阈下国家审计责任的变迁
国内外研究表明, 审计环境的变迁和公共受托责任的演变共同决定审计责任的变迁。公共受托责任经历了受托财务责任、受托管理责任、受托社会责任三个发展阶段。与此相对应，国家审计也从最初的以财务审计为主，发展到以绩效审计为主，进而向以责任审计为主演进。在经济发展方式转变视阈下，国家审计责任目标、范围、内容发生变迁不可逆转，这也是国家审计制度得以进一步完善和发展的内在动力。
（一）审计责任目标的变化。
在过去片面追求GDP的观念下，我国经济发展过程中形成的经济结构不合理、区域发展不平衡、增长方式不科学、分配不公平等社会矛盾日益突出，这些已成为影响国家安全、社会稳定的消极因素。最大限度地维护公共利益、促进经济社会可持续发展是实现国家审计目标的内在要求。在经济发展方式转变环境下，改变旧有的审计思维定势，识别、查找、防范和解决经济运行中的突出矛盾和社会管理中的潜在风险，监督、评估、预警和反馈危害国家经济安全的重要隐患，是国家审计履行受托责任的重要职责。因而，在转变经济发展方式视阈下，国家审计责任目标已悄然发生变化：由真实性、合法性、效益性的传统三大目标，逐渐向安全性、可持续性目标拓展。这时，维护国家安全、保障国家利益成为国家审计最大责任和最高目标。
（二）审计责任范围的扩大。
审计范围随着经济发展模式和审计目标的变化而变化。在旧有经济增长模式下，国家审计主要关注财政财务收支的真实、合法和效益，其范围局限于经济活动领域。在转变经济发展方式的机制作用下，在对经济领域继续履行监督职责的基础上，监督、评价政府履行社会管理和公共服务责任成为国家审计的新的责任实践领域。由此，国家审计责任范围的外延已由经济活动领域向经济社会领域扩大。从浙江审计实践来看，浙江的全部政府性资金（资产）审计探索之路就是审计责任范围不断扩大的一个很好例证。在经济转型的倒逼机制下，为真实评价政府责任的完整履行，从2007年起，浙江省审计机关按照“收入一个笼子、预算一个盘子、支出一个口子”的综合预算管理改革目标，摒弃财政预算内资金审计监督的旧有模式，主动拓展审计范围，关注政府民生支出，对地方政府的全部政府性资金（资产）实施全方位审计，构建了以全部政府性资金（资产）为主线的政府履责审计模式，在制度上促进了政府经济管理和社会管理责任的完整履行。
（三）审计责任内容的深化。
转变经济发展方式要求审计要从宏观、全局、辩证的角度剖析问题和成因，从健全制度的层面提出解决问题的方法。为最大限度地维护和保障公共利益、促进经济发展方式加快转变，不仅国家审计责任的范围在扩大，内容也在向纵深发展：从财政财务收支活动、内部管理活动，拓展到影响国家生存和经济发展的外部环境因素——国家战略与危机管理。特别是百年一遇的国际金融危机爆发以后，国家审计着力将视线转移到经济管理、社会建设和公共管理的综合监督上，关注财政安全、金融安全、产业安全、环境安全和社会安全，重点检查国家安全领域相关的战略目标、重点任务、实现机制，以及国家安全受到客观威胁时的应急机制、恢复办法及其执行效果等内容。面对国家审计责任内容的深化形势，浙江省审计机关实施的宏观服务型绩效审计就是应对之策。为从根本上解决体制、机制和管理等相对宏观层面的突出问题，浙江省审计厅出台了《宏观服务型绩效审计管理办法》，以服务性、建设性和成效性为主要特征，突出对政府职责履行情况和资金使用的绩效性、安全性审计监督，构建了宏观服务型绩效审计工作模式。近年来实施的土地出让金、政府负债、国有投融资机构审计，都是围绕影响浙江经济社会安全的重大问题而开展的审计项目，在体制、机制和管理层面上发挥了审计维护国家经济社会安全的建设性作用，审计成果得到了浙江省委、省政府领导的充分肯定。
三、转变经济发展方式视阈下国家审计的模式创新
现阶段，浙江人均GDP由七千美元向一万美元迈进，达到中等收入国家水平，为加快转变经济发展方式提供了坚实的物质基础。但浙江经济发展中长期积累的结构性、素质性、资源性和体制性矛盾尚未解决，经济增长主要依靠物质资源消耗支撑的格局没有根本改变，产业层次低、布局散、竞争力弱的格局没有根本改变，企业主要依靠低成本、低价格竞争的格局没有根本改变。浙江经济正进入转变发展方式的战略突破期，走出当前发展面临的困境，必须加快转变经济发展方式，积极探索具有浙江特色的科学发展之路。
浙江现有经济发展的阶段性特征，赋予了审计机关在发挥“揭示、抵御、预防”功能上试错、校正的更大责任。全面破除阻碍审计科学发展的固有假设、思维定势和体制束缚，加快转变传统工作模式，只有在审计的作用、机制、要求维度上创新转型，契合经济发展方式转变机理，才能实现由传统审计向现代审计的战略转型，这也是国家审计服务浙江经济发展方式转变的必由之路。基于浙江审计实际，建立国家审计创新分析框架。
（一）以提升服务功能为核心，充分发挥审计“三大作用”
基于审计功能和审计服务的多元化特征，从政治、经济、社会的视角考量审计职能，国家审计有三大基本作用，即最大程度地服务发展大局、最大限度地降低经济风险、最大幅度地提升社会效应。
最大程度地服务发展大局是政治变革要求。从当前形势来看，加快转变经济发展方式是经济社会领域的一场深刻变革，是当前和今后一个时期各级党委政府工作的一项重大工作。在促进经济发展方式中实现审计价值，最大程度地服务发展大局是国家审计政治职责所在。广大审计干部要顺应转变经济发展方式的大势，围绕党委政府中心工作，关注社会领域的热点焦点，把握经济领域的重点难点，全面理解加快转变经济发展方式与履行审计职能的互促共进关系，加强对转变经济发展方式政策措施实施效果和资金使用效益的审计，在消除阻碍经济发展方式转变的体制弊病、制度隐患和管理漏洞方面多找办法，在完善涉及民生利益的体制机制问题方面多出思路，切实发挥审计职能作用。
最大限度地降低经济风险是经济治理趋势。当前，国际金融危机影响深远，世界经济格局正在发生深刻复杂变化，各国经济治理机制进入变革期。从国内来看，CPI指数高位运行，通胀预期增强，我国经济形势面临严峻考验，经济治理机制供给短缺的问题在我国表现的尤为突出。因此，最大限度地降低经济风险既是世界经济治理的大趋势，也是国家审计的首要职责。着眼于寻找突出问题、预防潜在风险、维护经济安全，国家审计重点要在投资结构、资源节约、环境治理、公共服务、产业政策、区域管理等方面揭示经济治理中存在的问题和薄弱环节，找出宏观经济失衡的症结和原因，为政府完善经济治理机制多提有价值的意见与建议，促进提高宏观经济治理政策的针对性、灵活性、有效性，最大限度地降低经济运行风险，切实把温家宝总理“行政权力运用到哪里，监督就落实到哪里，财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”的要求落到实处。
最大幅度地提升社会效应是社会管理需要。公共受托责任理论揭示了国家审计的服务终端是社会公民。现代新公共管理理论、公共治理理论进一步丰富了国家审计职责。在这些理论的推进下，“推进法治、维护民生、推动改革、促进发展”成为审计工作的出发点和落脚点。这要求国家审计适应社会发展的规律，深入理解我国发展的阶段性特征在社会建设和社会管理领域的具体表现，将触角延伸到社会领域，切实解决好各类突出社会矛盾和问题，更多地满足社会需求；要准确分析社会各界的期盼，关注民情、惠及民生、维护民安、促进民和，健全问责问效、审计整改和制度规范联动机制，努力生产更多更好适销对路的审计精品和高端产品，在实现经济效益目标的同时，最大幅度地提升社会效应。
（二）以促进方式转型为途径，切实转变审计“三个机制”
审计方式转型是审计机制创新的重要内容。审计对象的复杂性、审计内涵的丰富性和审计领域的广泛性，为审计方式转型提供了广阔的空间。只有进一步创新机制，促进审计方式转型，对新时期审计工作注入新的内涵，才能推进由事后查处与事前预防并重，逐渐向事前预防为主转变；由微观操作与宏观管理并重，逐渐向宏观管理为主转变；由传统审计与责任审计并重，逐渐向责任审计为主转变。
由事后查处与事前预防并重，逐渐向事前预防为主转变。从法理上讲，国家审计权是对监督进行再监督的一种权力。在我国，国家审计权的对象主要包括团体人（组织、机构、企业）和自然人（领导干部）。因而，审计监督权尚离不开事后查处。诚然，放大到社会层面，通过事后既成事实查处一个干部有一定惩戒和警示作用。但事后查处终究是治标息事，而事前预防才是治本救人。全面实现事后查处与事前预防并重，逐渐向事前预防主为转变。这是审计“免疫系统”的最根本功能，也是现代审计转型的必经之路，更是适应转变经济发展方式的必然要求。针对当前经济领域犯罪手法不断翻新、方式层出不穷的严峻形势，既要实行“重大经济疑案、重要批示信件、重点责任领域”必审制，在惩治腐败方面发挥审计的“揭示、抵御”作用。更要积极探索审计的“预防”机制，更加讲求治本，更加注重预防，更加重视机制建设，拓展科学预防、系统预防、整体预防的审计思路和工作机制，努力把违法犯罪行为消灭在萌芽状态。
由微观操作与宏观管理并重，逐渐向宏观管理为主转变。从审计发展阶段来看，审计工作起源于微观操作，但绝不能停留在微观操作层面。随着宏观经济学和公共行政学理论的发展，在经济发展方式转变下，审计由微观操作与宏观管理并重，逐步向宏观管理为主转变是历史选择和必然趋势。宏观管理，就是始终坚持从大局出发，跳出“翻账册、看凭证、对发票”这种亦步亦趋的传统式审计操作流程，准确把握微观与宏观的关系，站在全局的高度认识和解决体制性问题。从目标定位看，就是注重真实、合法、效益性相统一，一手抓纠错防弊，一手抓机制建设。从服务角度看，就是审计在微观上要服务被审计单位完善内部控制，在宏观上要服务政府经济决策。要善于从微观表象剖析得出宏观结论，从点到面，揭示经济活动中的一些带有普遍性、倾向性的问题，从体制机制上提出解决问题的宏观型对策，把微观操作上升到宏观管理高度。这也是宏观管理题中之意。我国国家审计正是沿着这一轨迹逐步发展壮大的。
由传统审计与责任审计并重，逐渐向责任审计为主转变。从政治权力角度定位审计责任，国家审计是一种使权力滥用最小化的监督机制。作为一种方式，以问责问效为核心的责任审计是现代审计发展的方向。促进以行政首长为主要对象的行政问责制和政府专项资金绩效考评体制的建立和完善是现阶段审计工作的一个重要目标。创造完善有利于开展责任审计的体制机制，重点在于加强对责任审计的目标、内容、方向的研究力度，将行政权力运行的全部责任置于有效的监督之下，推进责任政府的建立。
——关注政府履责的针对性。着力加大对权力高度集中、掌握稀缺资源、自由裁量权过大等重点部门、关键岗位的审计监督力度，防止权力失控、决策失误、行为失范，杜绝滥用职权和以权谋私。
——关注政府履责的全面性。进一步拓展责任领域和责任范围，着力将传统的财务责任扩展到经济责任、政治责任、社会责任、环境责任和道德责任。
——关注政府履责的广泛性。要对体制的效率、政策的效用、管理的效能、项目的效果、资金的效益进行全方面的评责，通过“五效”审计广泛关注政府责任，促进政府责任完整履行。
（三）以满足外部需求为导向，努力落实审计“三项要求”
社会公众是公共受托责任的最终委托者。国家审计有责任保障公民的知情权、参与权、表达权和监督权。为此，国家审计要坚持以满足外部需求为导向，在质量管理、规范执法、服务水平上加大创新力度，努力落实“时效性、针对性、准确性，科学化、规范化、公开化，服务发展、服务社会、服务百姓”三项要求。
在发挥功能作用中讲求“三个性”。讲求时效性、针对性、准确性，是审计工作质量的基本要求，也是充分发挥审计“免疫系统”功能作用、提升国家审计服务经济发展方式能力的重要着力点。
——讲求时效性。着力研究“事前审计”、“事中审计”的程序与方式，对重要方针政策的实施以及重大投资项目、重特大突发事件要提前介入、全程跟踪、及时报告，充分发挥审计工作预警、预防和纠正的作用。
——讲求针对性。着眼健全体制、完善制度、加强管理，有针对性地围绕宏观政策执行、经济运行、社会管理存在的风险环节开展工作，揭示反映重大体制障碍、制度性缺陷和管理漏洞，促进经济发展方式加快转变。
——讲求准确性。这是保持审计独立性的客观要求，要严格按照国家审计准则规定的程序实施审计，用证据说话，以事实定性。揭示问题要求真务实，审计评价要客观公正，既不隐满也不夸大。
在推动审计发展中实现“三个化”。审计科学化、规范化和公开化是现代审计区别传统审计的重要特征，也是推动国家审计事业健康发展的重要突破口。
——牢固树立科学审计理念，实现审计业务的科学化。在审计范围上全面突破，进一步加强全部政府性资金与政府资产审计。按照构建财政审计大格局目标，积极开展全部政府性资金（资产）审计，促进建立健全覆盖预算内外所有收支、完整统一的公共预算管理体制。在审计方向上全面突破，进一步推进宏观服务型绩效审计。借鉴运用《浙江省发展方式转变评价指标体系》成果，建立健全有利于加快转变经济发展方式、具有浙江特色的宏观服务型绩效审计管理模式与方法体系。在权力问责上全面突破，构建分类、分层、同步的立体式经济责任审计模式。认真贯彻落实《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，建立完善经济责任审计操作规范，全面开展市县党政主要领导干部经济责任同步审计，积极探索高校党政领导同步审计。
——牢固树立依法审计理念，实现审计执法的规范化。国家审计新准则是审计人员履行审计职责、执行审计业务的行为规范与职业标准。学习贯彻落实审计准则是当前的重要任务。要抓好学习培训，深入理解准则精神实质，努力做到融会贯通。要规范审计执法，及时对审计业务规章制度进行修订和完善，尽快建立健全配套的实施细则和业务规定，努力做到依法审计和规范执法。
——牢固树立公开审计理念，实现审计过程的公开化。进一步采取有效措施，加快审计公开化进程，不断提升审计的公信力和影响力。要在计划管理中推进公开化。从审计项目立项开始，通过网上征集、走访座谈等形式，多渠道多方式征求各方面意见，力求以“需”定“供”，最大限度地满足社会需求；完善全省同步审计项目管理模式，分区块、分层次选择同步项目参与单位，赋予基层审计机关更大选择权，增强菜单式管理的选择弹性。要在信息共享中推进公开化。关注公众、媒体的反映和报道，判断可能存在的重大违法行为，将审计取证方式与渠道向社会开放，促进舆论监督和审计监督优势互补。要在结果公告中推进公开化。审计公告是审计机关与社会公众联系的重要纽带。向社会公告审计结果是发达国家推进民主法治、维护公民知情权的普遍做法。为此，结合国情、省情，要探索建立以“两个报告”为主体、以单项审计结果公告作配套的预算执行审计的报告体系，加大审计结果公开力度。
在提升审计价值中体现“三个服务”。从管理型行政向服务型行政转变，是我国政府改革的首要目标。经济发展方式问题从根本上说是体制问题，必须通过深化综合配套改革来推动和解决。“服务发展、服务社会、服务百姓”，既是审计委托者——党委政府和社会公众对审计工作的基本要求，也是国家审计提供解决经济发展方式问题的重要途径和根本动机——充分发挥国家审计“免疫系统”功能，及时发现问题、解决问题，促进建立完善有利于科学发展和经济发展方式加快转变的体制机制，维护人民群众根本利益。
在审计实践中，要重点关注宏观政策落实情况尤其是关于转变经济发展方式、调整经济结构相关政策的执行情况和效果，促进提高政策的针对性和灵活性；要加大对转变经济发展方式中的突出矛盾和潜在风险的揭示和反映力度，揭示体制障碍、制度缺陷、管理漏洞等问题，推进深化改革、加强管理；要找准社会管理的薄弱环节，注重反映带有普遍性、倾向性的民生问题，及时发现问题、控制问题、解决问题，防止苗头性问题转化为趋势性问题、局部性问题演变成全局性问题；要加大对重大违法违规问题和经济犯罪案件的揭露和查处力度，突出对工程建设、国有企业、土地管理等经济发展方式转变重点领域的审计监督，削减延缓或者阻碍改革向前发展的消极因素。
综上所述，经济发展方式转变必然给国家审计带来深刻的影响。研究转变经济发展方式视阈下的国家审计发展脉络,构建与经济发展方式转变相适应、具有浙江特色的国家审计创新模式,非常必要且迫在眉睫。这对于在公共受托责任理论指导下，丰富中国特色社会主义国家审计制度也具有重要意义。转变经济发展方式不可能一蹴而就，国家审计制度变迁也要一个长期的过程，国家审计的变革之路依然任重道远。
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